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风险导向经济责任审计需求及其创新

广义的经济责任审计包括一切审计。狭义的经济责任审计，则是特指我国在近些年来出现的旨在明确国家机关和国有企业事业单位领导人经营管理责任而进行的一种审计活动，是对领导干部职务行为影响其所在地区或部门（单位）财政收支、财务收支以及其他经济活动的真实、合法及效益进行归责，并做出审计处理和评价。这也就是我们通常所说的任期经济责任审计或者离任审计。

一、风险导向经济责任审计需求分析

从审计职业产生以来，审计模式已经从账项基础审计、制度基础审计发展到现在的风险导向审计，在经济责任审计领域，主要运用账项基础审计和制度基础审计，同样也需要风险导向审计。

（一）环境的需求是根本原因

随着经济化和科学技术发展的影响日益加深，企业间的竞争日益激烈，企业组织结构及经营活动日益复杂，会计判断和估计以及非常规交易也日益复杂，一些企业进行财务舞弊的压力和动机日益增大。国内外上市公司发生了一系列资本市场的案件，企业审计引起了全社会的关注。而制度基础审计由于其固有的内向型特点，以评价企业内部控制制度为基础，较少考虑外部环境的风险对财务报表的影响，使得审计人员很少能跳出内部控制的圈子，将审计的视角扩展到内部控制之外，而当存在管理层舞弊时，内部控制是失效的，传统方法的局限性十分明显。环境的迅速变化使审计人员逐渐认识到被审计单位并非孤立的主体，如果将其隔离于所处的广泛的经济网络，审计人员就不可能有效地理解被审计单位的交易及其整体绩效和财务状况。正是由于管理舞弊的层出不穷，国际上已全面进入现代风险导向审计时代，要求将被审计单位置于宏观经济背景下，分析其生存能力和经营风险，进而评估其重大错报风险，终达到降低审计风险的目的。鉴于经济责任审计对象规模及行业的特点，引入风险导向审计也是可行之举。

（二）审计执业风险的增加是直接原因

近十多年来，因企业经营失败或者管理层舞弊造成企业破产倒闭的事件剧增，投资者和贷款人蒙受的损失，迫于社会压力，很多国家判决逐渐倾向于增加审计人员的责任，审计人员的职业风险在“诉讼爆炸”的背景下急剧增加。在制度基础审计模式下，审计人员主要关注内部控制系统即控制风险，强调内部控制与实施的审计程序之间的关系，往往忽略了其他风险因素。因此，一旦公司内部的管理人员串通舞弊，实现“造假”，就可以绕过内部控制系统。使得之后的一系列审计程序的实施都是无效的，导致审计失败。所以，弥补制度基础审计的缺陷，主动控制与规避审计风险，就成为了风险导向审计产生的直接原因。

（三）战略管理理论和实践的发展是基本动力

战略管理理论和实践的发展为风险导向审计提供了重要的启示和实践基础。随着经济化和各国经济的发展，现代企业管理已发生了深刻的变化，主要的变化是从过程管理向战略管理转变，战略管理思想开始渗透到企业管理的方方面面，战略管理根本的着眼点是分析企业所面临的风险以及找出化解风险的对策。财务报表风险实际上是企业战略风险以及相关经营环节风险的副产品，所以要想充分把握审计风险，审计人员了解企业所依存的环境，基于环境制定的发展战略，经营风险与相关控制。从而考虑对财务报表各项认定的影响，以便评估重大错报风险。

二、风险导向经济责任审计的创新

风险导向经济责任审计克服了传统的审计方法缺乏从宏观的角度对被审计单位进行评价而加大审计风险的缺点，它不仅仅是一种新的审计理念，更重要的是它带来了审计技术方法、审计程序的变革，具有的应用价值和实际意义。

（一）强调对被审计单位及其环境的了解

在新的审计思路下，审计人员需要对被审计单位实施风险评估程序，了解被审计单位及其环境，以便充分识别和评估重大错报风险。根据我国目前的经济状况，审计人员在了解被审计单位及其环境时需要关注以下三个方面：一是关注被审计单位的业务与商品、地产、金融泡沫的关联程度。如可以以美国次贷危机导致的巨额亏损为例，分析商品、地产、金融泡沫破裂之后给被审计单位资金链带来的冲击，并进一步判断这些行业的经营风险，为评估重大错报风险提供依据。二是关注行业状况，要高度关注被审计单位所在行业的景气度，特别是经济形势不稳定的行业，如能源、地产、金融等，还有那些一直以来不太景气的行业，如纺织、化纤、服装等。此外，还要关注行业的市场供求与竞争，生产经营的季节性和周期性，行业的关键指标和统计数据，能源的供应与成本，产品生产技术的变化等。三是高度关注被审计单位及其大股东和关联方的多元化及资本运作。实施企业经济责任审计时有必要取得大股东及关联方的财务报表，包括以前年度已审的财务报表和报告年度未审的财务报表。监管部门也可以出台相关的文件，强制要求大股东及关联方配合公司审计。

（二）改进了审计业务的流程

风险导向审计要求审计人员运用“自上而下”和“自下而上”相结合的审计思路，对财务报表做出合理的判断。从审计流程上看，风险导向审计的业务流程更加严密。

风险导向审计的总体思路要求审计人员将了解被审计单位的经营环境和经营活动作为审计的起点，分析评估被审单位财务报表可能出现重大错报风险的领域，设计控制测试程序和实质性测试程序。在设计实质性测试程序时，对评价出的高风险领域（异常或意外事项）实施更详细的实质性程序。这样，有限的审计资源就可以集中到高风险领域，有利于审计人员有效地控制风险和节约成本，增强审计程序的实施效果。若具体到一项特定的审计业务，审计人员既要严格按照风险导向审计的整体业务流程来开展审计活动，又要针对不同客户的不同情况、业务特点、风险评估的情况，确定在这项业务中所要实施的具体的审计程序。在风险导向审计的要求下，具体审计程序的制定有其特有的“循序渐进”性。审计程序不是一成不变的，而是一环扣一环的，这个环节程序的评估或是实施结果。直接影响到下个环节执行程序，例如，对于一家被审计对象，如果在控制环境评估中发现企业的战略非常激进，经营方式大量使用赊销，还发现公司的一个疑似关联公司为此次审计项目的客户提供一些信用担保。这里会产生三个后续问题，一是很大可能存在特定风险一需要证实或是排除担保公司是不是关联方，这种信用担保对公司究竟有什么影响。如果证实是关联方就会有非常多的后续工作去做。二是影响内部控制测试，激进的战略导致这个公司的销售收款循环的风险会远远地超过普通企业，在做内部控制测试的时候就要多做很多工作，如穿行测试、更大范围的内部控制测试等。三是影响一些科目的实质性测试，如应收账款，执行的程序比一般企业更严格更复杂。总之，现代审计是一种循环递推的、证据驱动的、基于判断的风险评估过程。该规则应该适用于经济责任审计工作。

（三）分析程序贯穿于审计的始终

传统审计主要运用调查、询问、测试、检查、监盘、重新计算等审计方法来获取证据，将审计资源主要投向对被审计单位账户余额和交易层次风险的评估。风险

导向审计尽管也会用到检查、调查、询问、函证、穿行测试等获取审计证据的方法，但其核心是分析性程序的运用，它有利于审计人员在审计中发现风险点，并针对风险点追加实施审计程序，从而提高审计的效率和效果。分析性程序贯穿于风险导向审计的各个环节，它可以用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境；当使用分析程序比细节测试更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可以用作实质性程序；在审计结束时或临近结束时。运用分析程序对财务报表进行整体复核。

在风险导向审计中，随着审计证据范围的扩大，分析性程序也成为审计证据的一种形式。分析性程序的运用贯穿于审计的全过程，它以其识别风险的特殊能力发挥着极其重要的作用。为了适应分析性程序功能扩大的要求，分析性程序开始走向多样化。审计人员常常把战略分析、绩效分析、财务分析及前景分析等分析工具运用到风险评估之中，既对财务数据进行分析，也对非财务数据进行分析，这就使得风险评估多元化。为了使风险评估结果更加可靠，注意分析性程序的结果应被其他程序取得的证据加以佐证或解释。对于分析性程序发现的异常或意外事项，应相应追加细节测试。

（四）注重审计人员的胜任能力

我国审计执业的总体水平与经济发达国家相比还存在一定的差距，具体表现在审计队伍知识结构单调、人员素质欠佳、法律责任意识较低。而风险导向审计比起制度基础审计在更大程度上依赖于审计人员对风险的分析、判断、评估的能力和经验，并在评估的基础上采取有针对性的审计程序，具备这种能力的人员的欠缺。正是我们目前推广这一审计模式的一大难点。在风险导向审计下能否合理、有效地分析评估客户财务报表存在的重大错报风险，是决定审计工作成败的关键，必将成为评价会计师事务所及审计人员个人胜任能力的关键尺度。在当前会计师事务所法律风险很低和审计市场竞争不太规范的情况下，审计人员缺乏自我提升业务水准的压力，满足于中、低端市场。新统计表明在2007年度会计师事务所全国居前的均为“四大”在中国的相关事务所。目前“四大”在中国的分支机构正在向中、低端市场扩张。对于中国审计职业界来说，除通过联合增强实力外，改变理念，学习借鉴国外同业的技术方法及工作经验，提升执业水准，提高识别风险、评估风险的能力，尤其是从产生重大错报的根源去把握和评估风险，进而采取有效的应对措施来降低风险，经过不断探索和知识积累增强应对各种复杂情况的能力，才是生存和发展的关键。

（1）节能技术措施评估 [2]
①根据项目用能方案，综述生产工艺、动力、建筑、给排水、暖通与空调、照明、控制、电气等方面的具体措施，包括：节能新技术、新工艺、新设备应用；能源的回收利用，如余热、余压、可燃气体回收利用；资源综合利用，新能源和可再生能源利用等。
②分析节能技术措施的可行性和合理性。如生产强度对节能措施有较大影响，可针对不同的生产强度分别评估可行性和合理性。
（2）节能管理措施评估
①按照《能源管理体系要求》（GB/T23331）、《工业企业能源管理导则》（GB/T15587）等标准的要求，评价项目的节能管理制度和措施，包括节能管理机构和人员的设置情况；
②按照《用能单位能源计量器具配备与管理通则》（GB17167）等标准要求，编制能源计量器具一览表、能源计量网络图等，评价项目能源计量制度建设情况，包括能源统计及监测、计量器具配备、人员配置等情况。
（3）单项节能工程评估
①分析评估单项节能工程的工艺流程、设备选型、单项节能量计算方法、单位节能量投资、投资估算及投资回收期等。
②分析单项节能工程的技术指标及可行性。
注：凡不能纳入建设项目主导工艺流程(如热电联产)和拟分期建设(如高炉炉顶压差发电)的节能项目，应在可研报告中单列节能工程。
（4）节能措施效果评估
①分析计算主要节能措施的节能量；
②评价项目节能措施效果。单位产品（运输量、建筑面积）能耗、主要工序能耗、单位投资能耗等指标国际国内对比分析，说明通过采取节能措施，设计指标是否达到同行业国内水平或国际水平。
（5）节能措施经济性评估
计算节能技术和管理措施成本及经济效益，评估节能技术措施、管理措施的经济可行性。
评估方法编辑 语音
1. 政策导向判断法
根据国家及各地的能源发展政策及相关规划，结合项目所在地的自然条件及能源利用条件对项目的用能方案进行分析评价.
2.标准规范对照法
对照项目应执行的节能标准和规范进行分析与评价，特别是强制性标准、规范及条款应严格执行。适用于项目的用能方案、建筑热工设计方案、设备选型、节能措施等评价。项目的用能方案应满足相关标准规范的规定；项目的建筑设计、围护结构的热工指标、采暖及空调室内设计温度等应满足相关标准的规定；设备的选择应满足相关标准规范对性能系数及能效比的规定；是否按照相关标准规范的规定采取了适用的节能措施。
3.经验判断法
利用在方面的经验、知识和技能，通过直观经验分析的判断方法。适用于项目用能方案、技术方案、能耗计算中经验数据的取值、节能措施的评价。根据项目所涉及的相关，组织相应的，对项目采取的用能方案是否合理可行、是否有利于提高能源利用效率进行分析评价；对能耗计算中经验数据的取值是否合理可靠进行分析判断；对项目拟选用节能措施是否适用及可行进行分析评价。
4.产品单耗对比法
根据项目能耗情况，通过项目单位产品的能耗指标与规定的项目能耗准入标准、国际国内同行业水平进行对比分析。适用于工业项目工艺方案的选择、节能措施的效果及能耗计算评价。如不能满足规定的能耗准入标准，应全面分析产品生产的用能过程，找出存在的主要问题并提出改进建议。
5.单位面积指标法
民用建筑项目可以根据不同使用功能分别计算单位面积的能耗指标，与类似项目的能耗指标进行对比。如差异较大，则说明拟建项目的方案设计或用能系统等存在问题，然后可根据分品种的单位面积能耗指标进行详细分析，找出用能系统存在的问题并提出改进建议。
6. 能量平衡分析法
能量平衡是以拟建项目为对象的能量平衡，包括各种能量的收入与支出的平衡，消耗与有效利用及损失之间的数量平衡。能量平衡分析就是根据项目能量平衡的结果，对项目用能情况进行全面、系统地分析，以便明确项目能量利用效率，能量损失的大小、分布与损失发生的原因，以利于确定节能目标，寻找切实可行的节能措施。以上评估方法为节能评估通用的主要方法，可根据项目特点选择使用。在具体的用能方案评估、能耗数据确定、节能措施评价方面还可以根据需要选择使用其它评估方法。
7. 坚持节能评估和审查的前置性
对未按规定取得节能审查批准意见和未按规定提交节能登记表的固定资产投资项目，发展改革部门不予审批、核准。

能源审计是指用能单位自己或委托从事能源审计的机构，根据国家有关节能法规和标准，对能源使用的物理过程和财务过程进行检测、核查、分析和评价的活动。能源审计是审计单位依据国家有关的节能法规和标准，对企业和其它用能单位能源利用的物理过程和财务过程进行的检验、核查和分析评价，是一种加强企业能源科学管理和节约能源的有效手段和方法，具有很强的监督与管理作用。

能源审计分为三种类型：初步能源审计、全面能源审计、专项能源审计。

（1）初步能源审计 进行能源审计的对象比较简单，花费时间较短，通常只做初步能源审计。这种审计的要求比较简单，只是通过对现场和现有历史统计资料的了解，对能源使用情况仅作一般性的调查，所花费的时间也比较短，一般为1-2天，其主要工作包括三个方面：

一是对用能单位的主要建筑物情况、供热系统、空调系统、管网系统、照明系统、用水系统、以及其他用能设备情况进行调查，掌握用能单位的总体基本情况。

二是对用能单位的能源管理状况进行调查，了解用能单位的主要节能管理措施，查找管理上的薄弱环节；

三是对用能单位能源统计数据的审计分析，是主要耗能设备与系统的能耗指标的分析（如供暖、空调、供配电、给排水等），若发现数据不合理，就需要在全面审计时进行必要的测试，取得较为可靠的基本数据，便于进一步分析查找设备运转中的问题，提出改进措施。 初步能源审计一方面可以找出明显的节能潜力以及在短期内就可以提高能源效率的简单措施，同时，也为下一步全面能源审计奠定基础。

（2）全面能源审计

对用能系统进行深入全面的分析与评价，就要进行详细的能源审计。这就需要用能单位有比较健全的计量设施，或者在全面审计前安装必要的计量表，全面地采集企业的用能数据，必要时还需进行用能设备的测试工作，以补充一些缺少计量的重要数据，进行用能单位的能源实物量平衡，对用能设备或系统进行节能分析，寻找可行的节能项目，提出节能技改方案，并对方案进行经济、技术、环境评价。

（3）专项能源审计

对初步审计中发现的能耗环节，针对性的进行的能源审计称为专项能源审计。在初步能源审计的基础上，可以进一步对该方面或系统进行封闭的测试计算和审计分析，查找出具体的浪费原因，提出具体的节能技改项目和措施，并对其进行定量的经济技术评价分析，也可称为专项能源审计。

无论开展上述那种类型的能源审计，均要求能源审计小组应由熟悉节能法律标准、节能监测相关知识、财会、经济管理、工程技术等方面的人员组成，否则能源审计的作用难以充分发挥出来。